購買在建工程目前已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的一個非常重要的方式,涉及的稅收利益十分大,有些案例達(dá)到了以億計的稅額。但是在建工程轉(zhuǎn)讓的關(guān)鍵稅收政策卻充滿爭議,不少企業(yè)在實踐中遇到了難題,本文對在建工程轉(zhuǎn)讓的兩個問題:土地成本的扣除和計稅方式進行分析,以求尋找處于相同處境的案例,大家共同策劃處理方法。搞明白,財稅得香!
一、土地成本的扣除
(一)營業(yè)稅的規(guī)定
轉(zhuǎn)讓在建工程能否扣除土地成本在營業(yè)稅下就一直有爭議。房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程一般需要完成投資總額的25%以上,在營業(yè)稅下是按“銷售不動產(chǎn)”稅目來征稅,對該問題的規(guī)定是財稅【2003】16號文:“二、關(guān)于適用稅目問題(七)單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時,不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù),其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅:1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā),但尚未進入施工階段的在建項目,按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。2、轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目,按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。在建項目是指立項建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設(shè)項目。”
在確定營業(yè)額方面,財稅【2003】16號文規(guī)定:“三、關(guān)于營業(yè)額問題(二十)單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán),以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的,以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。”對該條規(guī)定的理解有爭議,一種觀點是銷售或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)扣除的是不動產(chǎn)的原價,銷售或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除的是土地使用權(quán)的原價,該觀點認(rèn)為在受讓的土地上建造構(gòu)筑物,轉(zhuǎn)讓時已不是土地使用權(quán),因而轉(zhuǎn)讓在建工程時不能扣除土地成本;另一種觀點是銷售銷售或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)扣除的是不動產(chǎn)的原價和土地使用權(quán)的原價,該觀點認(rèn)為轉(zhuǎn)讓在建工程可以扣除土地成本。
上述營業(yè)稅時代的做法充滿了地方特色,從實踐的案例來看,兩種做法都有稅務(wù)局執(zhí)行。
二、計稅方式的選擇
房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程進行開發(fā),如何進行計稅方式的選擇至關(guān)重要。對于該問題,國家稅務(wù)總局2016年18號公告有個基本規(guī)定:
房地產(chǎn)老項目,是指:
1、《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目;
2、《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
上述規(guī)定給在建工程的計稅方式選擇提供了基本指引,但是在實踐中還是有諸多特殊情況需要處理。
(一)430之前購入
在430之前購入在建工程,受讓方可有選擇權(quán),自行判定選擇簡易計稅還是一般計稅,這個工作涉及新老項目的“營改增測算”。
(二)430之后購入
1、在建工程430之前開工
對于這種情況,由于在建工程是在430之前開工,如果工程形象進度較快,對于受讓方來說,希望選擇簡易計稅的動力較大,當(dāng)然這是在經(jīng)過測算后,認(rèn)為簡易計稅比較合算。但這在實踐操作中會遇到較大的困難,受讓方430之后購入,如果更換施工許可證再去備案,必然不符合18號公告的要求;如果不更換施工許可證,去重新備案,假設(shè)該在建工程重來沒有進行備案過,則應(yīng)該可以通過簡易備案。然而之前轉(zhuǎn)讓方已進行過簡易計稅備案,則會有重復(fù)備案的問題,對此,根據(jù)目前了解的稅局口徑有企業(yè)在這種情況下操作成過,也就轉(zhuǎn)讓方選擇簡易計稅,受讓方也選擇了簡易計稅。
對于上述難點,筆者認(rèn)為430之前開工的在建工程,如果符合老項目的條件,則受讓方無論是在430 之前購入還在430之后購入,都應(yīng)該有選擇權(quán)。理由:一是“營改增”設(shè)置老項目的本意在于降低稅負(fù),如果一個在建工程在430之前開工程度較大,受讓方購入后只能選擇一般計稅,則必然導(dǎo)致稅負(fù)的上升;二是目前簡易計稅備案之后并沒有規(guī)定不可進行老項目主體的變更,簡易計稅針對的項目而言,只要是同一個項目就應(yīng)該延續(xù)相關(guān)計稅方式。
2、在建工程430之后開工
這種情況下,受讓方只有一種選擇:一般計稅。
(三)實際的選擇
受讓方在實際選擇計稅方式,需要結(jié)合轉(zhuǎn)讓方的計稅方式進行選擇:
1、轉(zhuǎn)讓方一般計稅,則受讓方一般情況下應(yīng)選擇一般計稅。該種情況下對整個在建工程轉(zhuǎn)讓交易來說,應(yīng)該不應(yīng)定是最優(yōu)的,因為如果前面所述的土地成本扣除的問題不能解決,則整個交易的稅負(fù)還是比較重的。
2、轉(zhuǎn)讓方簡易計稅,則受讓方一般情況下應(yīng)選擇簡易計稅,不排除通過測算,受讓方抵扣轉(zhuǎn)讓方5%的進項稅,選擇一般計稅合算的可能性。【房企財稅微信:13718601312】
在實操過程中,如果能夠爭取到土地成本轉(zhuǎn)讓方扣除,整個項目的計稅方式選擇就一個“新老項目”的選擇問題。
如果不能爭取到土地成本的扣除,則爭取雙方力爭都選擇簡易計稅將是一個明智的選擇。