某企業在2007年將一筆以前年度形成不需支付的債務100萬元予以轉銷，所得稅匯算清繳時已經按確實無法支付的負債作為其他收入申報納稅。2008年，該項債務的債權人要求支付該筆債務，但同意減按80萬元受償后清結債務。2007年轉銷債務的業務處理。
按照《企業會計制度》規定，無需支付或者確實無法支付的應付賬款，直接轉入“資本公積”。但按照原《企業所得稅暫行條例實施細則》以及《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）規定，因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過3年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規定確認損失并在稅前扣除的，應作為其他收入并入當期應納稅所得依法繳納企業所得稅。因此，在所得稅匯算清繳時，須將計入“資本公積”的金額調增應納稅所得額。按33％稅率計算，該筆業務應計繳企業所得稅33萬元。當然，也可以在確認資本公積時直接扣除應繳納的企業所得稅金額。企業應該補做會計分錄：
借：資本公積——其他資本公積 330000
貸：應交稅金——應交所得稅 330000
這樣，該筆業務只是涉及2007年多繳納企業所得稅33萬元，影響資本公積67（100－33）萬元，不影響其他項目。
如果企業2007年已經執行新《企業會計準則》，則會計上無須支付的應付賬款應直接計入當期損益，借記“應付賬款”，貸記“營業外收入”。稅務方面與前述規定相同。這樣，該筆業務不對會計利潤和應納稅所得額產生差異，但因該筆業務實際造成2007年多繳納企業所得稅33萬元，會計利潤多計67萬元，假定其中盈余公積6.7萬元，分配股利26.3萬元，未分配利潤34萬元。
2008年的調整業務處理對方要求支付債務，說明當初轉銷該筆應付賬款的業務處理存在問題。以現行會計制度和新《企業會計準則》衡量，該事項應該屬于一項前期差錯，即在會計核算時，在確認、計量、記錄等方面出現的錯誤。2008年應該先按前期差錯更正的相關規定進行調整業務處理。
如果企業仍然執行《企業會計制度》，對本期發現的與本期相關的會計差錯，應當調整本期相關項目；本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應當直接計入本期凈損益，其他相關項目也應當作為本期數一并調整，如不影響損益，應當調整本期相關項目；本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應當將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，如不影響損益，應當調整會計報表相關項目的期初數。按此規定，如果該項業務屬于不影響損益的非重大差錯，則直接調整當期相關項目即可。如果屬于不影響損益的重大差錯，則只需要調整會計報表相關項目期初數，即調整減少資本公積項目67萬元，調整減少應繳稅金項目33萬元，調整增加應付賬款100萬元。
稅務方面，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》規定，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還”。當然，實踐中發生此類問題需要企業向稅務機關提出申請并提交相應證明資料，供稅務機關審批，而稅務機關審批后會視情況決定將應退稅款抵頂以后期間應納稅款或者予以退庫。企業可做如下分錄：
借：資本公積 670000
應交稅金——所得稅 330000
貸：應付賬款1000000。
當然，將分錄中“應交稅金——所得稅”科目改為“其他應收款——應收以前年度多繳所得稅”似更合理。這樣，可以視稅務機關的審批意見確定進一步的會計處理，如抵頂發現當期（2008年）及以后應納稅款的，借記“應交稅金”，貸記“其他應收款”；予以退庫的，收到退庫款時借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”。
如果企業執行新《企業會計準則》，因上述業務系誤解了預期能夠取得并加以考慮的信息，具有疏忽或者曲解事實的可能，更符合前期差錯的特征（當然也不排除舞弊的可能）。按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定，企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。按照相應的應用指南規定，對前期差錯應視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行重新列示和披露。對于不重要的差錯，企業不需要調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。稅務方面，相關規定與前文所述無異。
如果認為上述業務不屬于重要的差錯項目，企業直接按2007年會計處理口徑作調整處理即可。但只需要借記“營業外收入”，貸記“應收賬款”即可（嚴格來說，用紅字沖銷更合理），但應該注意收集相關資料作為會計處理的依據并向稅務機關報告2007年多繳稅款情況。不過按業務性質判斷，考慮到涉及以前期間多繳納所得稅需要申請退回，筆者認為按照重要差錯處理比較合理。這樣，企業需要調整2007年業務處理對2008年期初留存收益項目的影響，并同時調整應收賬款等項目。
1.調整恢復沖銷的應收賬款：
借：以前年度損益調整1000000
貸：應付賬款1000000
2.調整多繳納的所得稅
借：其他應收款——以前年度多交所得稅330000
貸：以前年度損益調整330000
3.將以前年度損益調整轉入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 670000
貸：以前年度損益調整 670000
4.調整盈余公積及多分配的利潤
借：盈余公積 67000
其他應收款——應收多分配利潤 26300
貸：利潤分配——未分配利潤 330000
5.調整相關報表項目。應調整相關報表2007年年末數及2008年年初數，調增應付賬款項目100萬元，調減其他應收款項目59.3萬元（應收多分配給股東的股利26.3萬元以及多繳納的企業所得稅330000萬元），調減盈余公積6.7萬元，調減期初未分配利潤34萬元。按減讓協議償債的業務處理按減讓協議償還80萬元后轉銷債務，這屬于標準的以現金清償（減讓后）債務的債務重組業務。按照《企業會計制度》規定，賬面債務100萬元與償還金額80萬元的差額20萬元計入資本公積；而按照新《企業會計準則》的相關規定，20萬元差額計入營業外收入。稅務方面按照《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定的精神，企業債務重組收入（指收入凈額，即前述20萬元）屬于應計入企業收入總額中的“其他收入”項目。所以無論企業會計上如何核算，該項目都會影響2008年度應納稅所得額20萬元，影響可能應繳納的企業所得稅額5萬元（20×25％）。此外，在執行《企業會計制度》的情況下，該項業務影響資本公積項目15萬元（20－5）；在執行新《企業會計準則》的情況下，該項目影響企業會計利潤15萬元。
來源：財務顧問網 |
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