近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。《辦法》自2008年1月1日起施行，標(biāo)志著新稅法下反避稅正式進(jìn)入實(shí)際操作階段。對(duì)于廣大納稅人而言，積極學(xué)習(xí)新辦法，在匯算清繳期內(nèi)積極準(zhǔn)備，尤為重要。
注意《辦法》中的法律責(zé)任
《辦法》作為實(shí)際反避稅的操作指南，其法律責(zé)任主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》設(shè)定。具體到企業(yè)稅收實(shí)務(wù)中，主要包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：
調(diào)整應(yīng)納稅所得額。對(duì)于應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例作出了規(guī)定，《辦法》則進(jìn)一步作了明確。其中，《辦法》第九十條規(guī)定，企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則的，其超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這是對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的完善。
加收利息。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十八條，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十一條、第一百二十二條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息�！掇k法》第一百零七條、第一百零八條對(duì)此進(jìn)一步明確，對(duì)加征利息是否有追溯力的問(wèn)題作出了回答，即僅對(duì)“2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息”。
加收罰款。反避稅調(diào)查過(guò)程中，是否加收罰款，《辦法》并沒(méi)有明確，而是規(guī)定了適用《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，具體包括：
《辦法》第一百零五條規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表，或者未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，依照《稅收征管法》第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款。
《辦法》第一百零六條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，依照《稅收征管法》第七十條、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九十六條、《企業(yè)所得稅法》第四十四條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十五條的規(guī)定處理。即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處10000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處10000元以上50000元以下的罰款。
對(duì)應(yīng)調(diào)整。消除雙重征稅對(duì)企業(yè)的影響，是各國(guó)稅收立法的一個(gè)方向。體現(xiàn)在反避稅過(guò)程當(dāng)中，當(dāng)對(duì)其中的關(guān)聯(lián)交易一方進(jìn)行調(diào)整的時(shí)候，是否允許另一方作對(duì)應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅�！掇k法》第十一章“相應(yīng)調(diào)整及國(guó)際磋商”對(duì)此進(jìn)行了明確。其中，《辦法》第九十八條規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方作相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。相應(yīng)調(diào)整涉及稅收協(xié)定國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展磋商談判。
值得注意的是，上述規(guī)定是否適用于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易，辦法并未明確�！镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施以前，我國(guó)為了消除國(guó)內(nèi)因關(guān)聯(lián)交易調(diào)整造成的重復(fù)征稅，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)相應(yīng)調(diào)整問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2003〕1284號(hào)）規(guī)定，對(duì)廣州市國(guó)稅局審計(jì)該公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融通資金往來(lái)所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額而作出的應(yīng)納稅的收入或者所得額的調(diào)整，應(yīng)允許其關(guān)聯(lián)企業(yè)作相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。但從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”透露出來(lái)的信息，對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的對(duì)應(yīng)調(diào)整是不允許的。
通過(guò)上述分析，特別納稅調(diào)整并不同于一般稅法違法行為的調(diào)整，如按偷稅或編制虛假計(jì)稅依據(jù)加收罰款，對(duì)不繳和少繳的稅款加收滯納金，而是采用加征利息的方式。同時(shí)，由于應(yīng)對(duì)調(diào)查的資料準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查所增加的支出，更多地體現(xiàn)在長(zhǎng)期的過(guò)程和人力支持上。
《辦法》的兩個(gè)重要問(wèn)題
一是關(guān)于反避稅的適用范圍。關(guān)于反避稅的適用范圍，有兩種觀點(diǎn)，一種是反避稅僅適用于境外關(guān)聯(lián)交易，另一種是反避稅適用范圍包括了境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。
《辦法》第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。
從該條款中，反避稅調(diào)查主要還是從維護(hù)主權(quán)利益出發(fā)，對(duì)境外關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整，但并不妨礙對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易也可以適用。
對(duì)廣大納稅人而言，由于前面討論的對(duì)境內(nèi)交易可能不允許對(duì)應(yīng)調(diào)整，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的稅收調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)更大。
二是關(guān)于舉證義務(wù)。反避稅體現(xiàn)了一國(guó)稅務(wù)當(dāng)局出于維護(hù)本國(guó)稅收利益，而對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行的強(qiáng)制性調(diào)整。在法制環(huán)境下，舉證成為該規(guī)范體系中重要的一環(huán)，具體包括誰(shuí)舉證、舉什么證、怎么舉�！掇k法》并未單設(shè)“舉證”這一章節(jié)，但依據(jù)其中部分條款以及《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，還是可以看出企業(yè)的舉證義務(wù)。
1.《辦法》第八十四條規(guī)定，中國(guó)居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國(guó)企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國(guó)企業(yè)不作分配或減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：（一）設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；（三）年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。
2.《辦法》第九十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》。企業(yè)應(yīng)自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料，證明其安排具有合理的商業(yè)目的。企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。
此外，從《辦法》中有關(guān)的同期資料準(zhǔn)備規(guī)定，也可以看出在反避稅調(diào)查中企業(yè)的舉證成為義務(wù)。
重點(diǎn)反避稅調(diào)查對(duì)象
《辦法》第二十九條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)選擇以下企業(yè)：（一）關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；（二）長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；（三）低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè)；（四）利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；（五）與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)；（六）未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；（七）其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。
對(duì)此，相關(guān)企業(yè)要慎重對(duì)待。
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