土地增值稅計(jì)算方式比較復(fù)雜，其應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目的確定會(huì)同時(shí)涉及到增值稅、契稅、印花稅、城建稅與教育費(fèi)附加等其他稅費(fèi)的處理，本文以案例形式進(jìn)行簡(jiǎn)單探討，案例中引用的政策附在文后。
一、涉及增值稅的案例處理
案例1：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬(wàn)，假設(shè)A公司適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為
解析：根據(jù)總局2016年70號(hào)公告第一條規(guī)定：土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110/（1+5%）=1057.14萬(wàn)。
案例2：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬(wàn)，假設(shè)對(duì)應(yīng)的地價(jià)款為400萬(wàn)， A公司適用增值稅一般計(jì)稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為
解析：①增值稅銷項(xiàng)稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）×11%=（1110-400）/（1+11%）×11%=70.36萬(wàn)。
②根據(jù)總局2016年70號(hào)公告第一條規(guī)定：土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額-增值稅銷項(xiàng)稅額=1110-70.36=1039.64萬(wàn)。
案例3：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，取得預(yù)售款1110萬(wàn)，則A公司預(yù)征土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)如何確定
解析：①增值稅應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)售款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。
②根據(jù)總局2016年70號(hào)公告第一條規(guī)定：土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，如下表：
案例4：A房地產(chǎn)公司將自行開(kāi)發(fā)的一套房產(chǎn)分配給股東，該套房產(chǎn)同期、同類的市場(chǎng)價(jià)格為1110萬(wàn)，A公司如何確定視同銷售的土地增值稅應(yīng)稅收入此種情況的土地增值稅應(yīng)稅收入是否含稅
案例5：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，2010年購(gòu)入一套二手房，購(gòu)入價(jià)格為800萬(wàn)，2017年6月賣出，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1110萬(wàn)。則B公司轉(zhuǎn)讓該套二手房時(shí)，如何確定土地增值稅應(yīng)稅收入
解析：①增值稅應(yīng)納稅額=（1110-800）/（1+5%）×5%=14.76萬(wàn)。
②根據(jù)總局2016年70號(hào)公告第一條規(guī)定，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110-14.76=1095.24萬(wàn)。
此種計(jì)算方式同樣適合一般納稅人選擇增值稅簡(jiǎn)易征稅方式時(shí)的情況。
案例6：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅一般計(jì)稅方式，2016年7月購(gòu)入一套二手房，購(gòu)入價(jià)格為800萬(wàn)，2017年6月賣出，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1110萬(wàn)，則A公司轉(zhuǎn)讓該套二手房時(shí)，如何確定土地增值稅應(yīng)稅收入
案例7：A房地產(chǎn)公司購(gòu)入建筑勞務(wù)，由于屬于營(yíng)改增過(guò)渡期間，假設(shè)取得建筑公司開(kāi)具的不同發(fā)票，其中營(yíng)業(yè)稅發(fā)票1110萬(wàn)、增值稅普通發(fā)票1110萬(wàn)、增值稅專用發(fā)票1110萬(wàn)。則A公司在土地增值稅清算時(shí)，如何確定土地增值稅扣除項(xiàng)目金額
上述對(duì)不同發(fā)票的處理方式，同樣適用于納稅人轉(zhuǎn)讓二手房，具體參考總局2016年70號(hào)公告第六條規(guī)定。
二、涉及契稅的案例處理
案例8：A房地產(chǎn)公司受讓土地使用權(quán)時(shí)取得土地出讓金財(cái)政票據(jù)1000萬(wàn)、契稅完稅憑證30萬(wàn)，在確定土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，契稅如何處理
解析：A公司繳納的30萬(wàn)契稅，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”一并列入土地增值稅的扣除項(xiàng)目處理（參考〔國(guó)稅發(fā)[2010]220號(hào)〕第五條規(guī)定）。
案例9：A公司2010年6月購(gòu)入一套二手房屋，購(gòu)入價(jià)格為100萬(wàn)，繳納契稅3萬(wàn)，已經(jīng)取得購(gòu)房發(fā)票、契稅完稅證。2017年6月以200萬(wàn)的價(jià)格賣出，在確定土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，契稅如何處理
解析：契稅可以扣除，但不得加計(jì)扣除，即：A公司的土地增值稅扣除項(xiàng)目金額=100×（1+5%×6）+3=133萬(wàn)。根據(jù)〔財(cái)稅[2006]21號(hào)〕文第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，可按發(fā)票所載金額從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。
案例10：仍考慮案例9中的情形，但A公司遺失購(gòu)房發(fā)票，委托評(píng)估機(jī)構(gòu)出具舊房重置報(bào)告，重置評(píng)估價(jià)為80萬(wàn)，成新率為60%，則在土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，契稅如何處理
解析：契稅不予扣除，即：土地增值稅扣除項(xiàng)目金額=重置成本×成新率=80×60%=48萬(wàn)。參考〔財(cái)稅字[1995]48號(hào)〕第十一條規(guī)定，對(duì)于個(gè)人購(gòu)入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,其在購(gòu)入時(shí)已繳納的契稅,在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)中已包括了此項(xiàng)因素,在計(jì)征土地增值稅時(shí),不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。
案例11：①2012年A公司受讓一宗土地使用權(quán)，取得出讓金財(cái)政票據(jù)100萬(wàn)、契稅完稅證3萬(wàn)；②2016年A公司以該土地使用權(quán)作價(jià)200萬(wàn)投資入股B公司，A公司符合〔財(cái)稅[2015]5號(hào)〕文第三條不征收土地增值稅的規(guī)定，但由于土地使用權(quán)的作價(jià)投資需要征收契稅，B公司繳納契稅6萬(wàn)；③2017年B公司以300萬(wàn)轉(zhuǎn)讓給C公司。則B公司計(jì)算轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的土地增值稅時(shí)，是否可以扣除B公司繳納的6萬(wàn)契稅
三、涉及印花稅的案例處理
案例12：A房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)銷售某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，銷售收入1000萬(wàn)，繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的印花稅5000元，項(xiàng)目清算時(shí)，印花稅如何扣除
解析：印花稅已作為開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照綜合比例扣除，不得作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”重復(fù)扣除（根據(jù)〔 財(cái)稅字[1995]48號(hào)〕第九條規(guī)定）。
案例13：仍考慮案例12的情形，但繳納的印花稅為2016年5月1日之后發(fā)生的，項(xiàng)目清算時(shí)，印花稅如何扣除
解析：印花稅應(yīng)作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除。根據(jù)〔財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)〕文第二條第（二）點(diǎn)：全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，印花稅在“稅金及附加”會(huì)計(jì)科目中核算，不再作為管理費(fèi)用核算，〔財(cái)稅字[1995]48號(hào)〕第九條印花稅作為土地增值稅開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的前置條件發(fā)生變化，筆者認(rèn)為印花稅的處理也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，22號(hào)文的執(zhí)行時(shí)間為2016年5月1日。
案例14：A公司為非房地產(chǎn)公司，銷售一套二手商鋪1000萬(wàn)，繳納印花稅5000元，印花稅能否在土地增值稅稅前扣除。
解析：印花稅作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除（參考〔財(cái)稅字[1995]48號(hào)〕第十條規(guī)定）。原因：〔財(cái)稅[1995]48號(hào)〕文只是強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的印花稅作為管理費(fèi)用核算，已按照規(guī)定的比例綜合扣除，不得作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”重復(fù)扣除。但由于A公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，無(wú)特殊規(guī)定，其繳納的印花稅應(yīng)作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除，且在財(cái)務(wù)核算中非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的印花稅作為“營(yíng)業(yè)稅稅金及附加”核算（22號(hào)文之前）或“稅金及附加”核算（22號(hào)文之后）。
案例15：A房地產(chǎn)公司取得土地使用權(quán)，支付土地出讓金1000萬(wàn)，繳納取地環(huán)節(jié)的印花稅5000元。項(xiàng)目清算時(shí)，取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅能作為土地成本在土地增值稅前扣除
解析：取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅不得作為土地成本扣除。根據(jù)《條例細(xì)則》第七條規(guī)定，允許扣除的印花稅指的是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅，不包括取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅。另外，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定，與契稅直接計(jì)入土地成本的核算方式不同，印花稅作為“管理費(fèi)用”的組成部分，按照規(guī)定的綜合比例扣除，不得單獨(dú)作為土地成本在土地增值稅稅前扣除（22號(hào)文下發(fā)之后，印花稅在“稅金及附加”科目核算）。
四、涉及城建稅、教育費(fèi)附加的案例處理
案例16：A房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，采用增值稅一般計(jì)稅方式，其中甲項(xiàng)目含稅銷售收入1110萬(wàn)，采用增值稅一般計(jì)稅方式，預(yù)繳增值稅30萬(wàn)，則甲項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，如何確定可以扣除的城建稅、教育費(fèi)附加
解析：按照預(yù)繳增值稅對(duì)應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加扣除，即：30×（7%+3%）=3萬(wàn)。原因：根據(jù)總局2016年70號(hào)公告第三條規(guī)定，凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。
案例17：A房地產(chǎn)公司只開(kāi)發(fā)一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，采用增值稅一般計(jì)稅方式，A公司除該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)銷售外無(wú)其他業(yè)務(wù)，項(xiàng)目的含稅銷售收入為1110萬(wàn)、土地成本400萬(wàn)，A公司應(yīng)計(jì)的銷項(xiàng)稅額為70.36萬(wàn)。A公司購(gòu)入建筑安裝勞務(wù)300萬(wàn)，取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額為33萬(wàn)。則A公司進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，如何確定可以扣除的城建稅、教育費(fèi)附加
解析：按照實(shí)際繳納增值稅對(duì)應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加扣除，即：（70.36-33）×（7%+3%）=3.74萬(wàn)。原因：根據(jù)總局2016年70號(hào)公告第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。
案例18：考慮案例16中的情形，假設(shè)A房地產(chǎn)公司除了交納了3萬(wàn)城建稅、教育費(fèi)附加以外，還繳納了0.6萬(wàn)的地方教育費(fèi)附加，地方教育費(fèi)附加能否在土地增值稅稅前扣除
解析：應(yīng)予以扣除。地方教育費(fèi)附加與教育費(fèi)附加的性質(zhì)一樣，均為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按照固定比例繳納給政府的費(fèi)用，只是財(cái)政收入分成的區(qū)別，應(yīng)參照教育費(fèi)附加在土地增值稅稅前扣除。
五、涉及城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅的案例處理
案例19：A房地產(chǎn)公司在房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)繳納的土地使用稅，能否在項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)予以扣除。
解析：不予扣除。根據(jù)《條例細(xì)則》規(guī)定，允許扣除的稅金，指的是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、印花稅，不包括城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅原來(lái)在管理費(fèi)用中核算，22號(hào)文下發(fā)后在“稅金及附加”的會(huì)計(jì)科目中核算，不計(jì)入A公司的土地成本。
案例20：A房地產(chǎn)公司房屋建成后自用一段時(shí)間，自用期間繳納的房產(chǎn)稅，在房屋轉(zhuǎn)讓時(shí)，能否在土地增值稅稅前扣除
解析：不予扣除。原因同上。
作者：王波（廣州市地稅局）轉(zhuǎn)自：廣東地稅微刊
附錄：近期房地產(chǎn)財(cái)稅課程
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北京 10月19-20日：后營(yíng)改增時(shí)代，建筑安裝企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的7類合同簽訂要點(diǎn)、票據(jù)控稅策略和PPP項(xiàng)目全過(guò)程中的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理
長(zhǎng)春 10月20-21日：金三背景增值稅模式下房地產(chǎn)建安企業(yè)十大稅種全面稅收風(fēng)險(xiǎn)排查與節(jié)稅策略研討會(huì)
石家莊 10月20-21日：2017增值稅時(shí)代房地產(chǎn)企業(yè)重特事項(xiàng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管控與操作實(shí)務(wù)專題
廣州 10月21-22日：2017房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)流程稅收風(fēng)險(xiǎn)管理暨并購(gòu)重組稅務(wù)規(guī)劃專題班
南京 10月28-29日：2017房地產(chǎn)與建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)與稅收風(fēng)險(xiǎn)防范專題
廈門 11月4-5日：營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅清算政策解析與操作應(yīng)對(duì)
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