(本文由肖太壽博士原創，轉載需注明作者和出處）
導語：
實踐中，不少工業企業、房地產企業與地方土地儲備中心簽訂土地出讓合同時，往往會出現地方政府給予工業企業、房地產企業一定的土地返還款現象。這種土地返還款表面上看來是企業支付給土地儲備中心購買土地款的一部分，實質上是財政資金的一部分。這些土地返還款往往在土地出讓合同中，政府會與購買土地的工業企業或房地產公司約定特別的用途。例如，約定土地返還款用于獎勵給企業；用于房地產企業進行拆遷補助；用于房地產企業就地建安置房；用于房地產企業項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。針對這些土地返還款不同用途的約定，如何進行賬務和稅務處理？在法律上是有一定依據的，企業財務人員在進行賬務和稅務處理時，必須依據相關法律依據進行賬務處理和稅務處理，否則會有稅收風險。
[案例分析：某房地產企業土地出讓合同中有關土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析]
1、案情介紹
房地產開發企業乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業已繳納10000 萬元。協議約定如下幾種情況：
（1）土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬元
（2）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，用于該項目10000平方米土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產開發公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業實際向動遷戶支付補償款1500萬元。
（3）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙方補助3000萬元，用于該項目的拆遷補償支出。
（4）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙方補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。
（5）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，用于企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。
（6）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，用于乙企業招商引資獎勵和生產經營財政補貼。
請分析這3000萬元的財務和稅務處理。
2、賬務處理和稅務處理
本案例中的房地產企業與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進行了不同的約定，根據“不同的合同約定決定不同的賬務處理”的原理，房地產企業必須根據合同中的不同約定條款進行不同的賬務處理，否則會有稅收風險。有鑒于此，本案例中的賬務處理如下：
合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務和稅務處理
土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的法律實質是房地產企業開發的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。
為此，土地返還款就地建安置房的賬務處理如下：
收到返還款時：
借：銀行存款 3000
貸：預收賬款 3000
另外，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發企業來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發企業應按取得售房3000收入萬元（含增值稅）計 算繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅和契稅。
財稅[2016]36號附件1：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》）第一條第（三）項之第10款規定，“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定：“房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）”。同時國家稅務總局公告2016年第18號第十條和第十一條規定， 一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：
應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
基于以上稅收政策規定，房地產企業在安置房所在地國家稅務局預繳增值稅時的賬務處理如下：
借：應交稅費——預繳增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）
貸：銀行存款 81
完工結轉收入時：
借：預收賬款： 3000
貸：主營業務收入 2702.7
應交稅費——應交增值稅（銷項稅）297.3[3000÷（1+11%）×11%）
同時，房地產企業因扣除土地成本減少銷售額的會計處理如下：
根據《關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）》（財辦會[2016]27）中“差額征稅的賬務處理”具體規定如下：按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，應當按減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），按應付或實際支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。而該文件并沒有對房地產開發企業銷售自行開發房地產項目，按一般計稅方法計稅的，扣除土地成本的賬務處理做特別說明，實踐中房地產開發企業的賬務處理主要有兩種：
第一種會計處理：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]
貸：主營業務成本（開發成本）89.2
第二種會計處理：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2
貸：營業外收入89.2
以上兩種會計處理，筆者認為第一種會計處理符合稅法的規定。《關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第三條規定：“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”基于此規定，“房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。”的法律實質是“土地成本中的增值稅進項稅額允許在銷項稅額中計算抵扣”。 基于此分析，土地成本抵減銷售額致使房地產企業少繳納增值稅，本質是抵減了增值稅銷售項稅。如果選用第二種會計處理，則房地產企業少繳納土地增值稅；如果選用第一種會計處理，則房地產企業計算土地增值稅時，實質上土地成本抵減的增值稅銷項稅額沒有計入土地增值稅的扣除項目。
因此，根據以上涉稅分析,房地產企業因扣除土地成本減少銷售額的會計處理：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）
貸：主營業務成本（開發成本）——土地成本
合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產企業代理拆遷和代理支付拆遷補償費的賬務處理和稅務處理
目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中一些開發商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發商代為拆遷。在開發商交納土地出讓金后，政府部門對開發商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。土地返還款用于房地產企業代理拆遷和代理支付拆遷補償費的稅務處理如下。
①增值稅的處理
根據財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（四）項建筑服務的規定，拆除建筑物或者構筑物應依照“建筑服務”繳納增值稅。另外，根據財稅[2016]36號附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（四）項第4款的規定，經紀代理服務，以取得的全部價款和：價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額計算繳納增值稅。 因此，本案例土地返還款3000萬的增值稅稅務處理如下：
第一，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，根據財稅[2016]36號附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）項的規定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。基于此規定，房地產公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑服務業，選擇簡易計稅方法繳納增值稅29.1萬元[1000萬元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產公司開具3%的增值稅專用發票。
第二，代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發生增值稅義務，不需要向房地產公司開具發票，所以，房地產公司代國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。
基于以上分析，房地產公司繳納增值稅銷項稅169.8萬元（[3000÷（1+6%）×6%] 。 因此，房地產公司應繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元—29.1萬元）。
②企業所得稅的處理
土地返還款3000萬元的企業所得稅處理如下：
第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，應從企業所得稅前扣除。
第二，代理支付動遷補償款差額1500萬元，應從企業所得稅前扣除。
第三，房地產公司應計入企業所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]
③土地增值稅
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“ 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”。本案例，企業取得的土地返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，企業取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。
④會計處理（單位：萬元）
收到土地返還款：
借：銀行存款3000萬元
貸：其它業務收入2830.2萬元
應交稅費----應交增值稅(銷項稅)169.8萬元
代理支付動遷補償款和拆遷工程款業務時：
借：其它業務成本——拆遷補償款 1500
其它業務成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅）29.1萬元
貸：現金或銀行存款2500
合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補償支出的賬務和稅務處理
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條的規定，在計算土地增值稅增值額時，具體的扣除項目為：開發土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。這里要特別注意的是作為開發成本中的房地產企業拆遷補償費用全部支出是“凈支出”，也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業的拆遷補償款應從企業實際發生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。
另外，由于被拆遷戶獲得的拆遷補償款是沒有發生增值稅納稅義務，不繳納增值稅，不給房地產公司開具發票，或有的地方國家稅務局規定，支付被拆遷戶的拆遷補償款時，必須統一使用省國家稅務局印制的收據，但不繳納增值稅。因此，支付給被拆遷戶的拆遷補償款不能夠抵扣增值稅進項稅額。
因此，土地返還款用于拆遷補償支出的賬務處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：開發成本——拆遷補償費 3000
合同約定第四種情況：土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的賬務和稅務處理
目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中，一些房地產開發企業先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發商的負擔，對開發商進行基礎設施建設部分進行返還。一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發工作也已經基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。但是在經營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業改革、改制處置土地資產時，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。其中土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的實質是房地產企業代替或代理政府從事紅線之外的基礎設施建設，沒有產生稅收義務行為。因此，本案例中企業取得的土地返還款3000萬用于紅線之外建設基礎設施，在“專項應付款”中核算，不繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅。
收到返還款時：
借：銀行存款 3000
貸：專項應付款 3000
支付建筑企業工程款時：
借：專項應付款 3000
貸：銀行存款 3000
如果支付建筑工程款后還有剩余的“專項應付款”，則應把剩余的“專項應付款”結轉到“營業外收入”。
合同約定第五種情況：土地返還款用于企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施（即紅線之內建基礎設施）的賬務和稅務處理
公共配套設施是開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施。公共配套設施是企業立項時承諾建設的，其成本費用應由企業自行承擔，而且開發商在制定房價時，已經包含了公共配套設施的內容。
財稅[2016]36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（二）項規定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓不動產視同銷售不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。關于房地產企業在項目內建設的醫院、學校、幼兒園、供水設施、變電站、市政道路等配套設施無償贈送或移交給政府如何征收增值稅問題，還要參照各省國稅局的規定而定。例如，海南省和湖北省國稅規定，上述配套設施在可售面積之內，作為無償贈送的服務用于公益事業不視同銷售；如果上述配套設施不在可售面積之內，則應視同銷售，征收增值稅。福建省國稅局規定，上述配套設施如果未單獨作價進行核算，作為無償贈送的服務用于公益事業不視同銷售；如果上述配套設施單獨作價進行核算，則應視同銷售，征收增值稅。
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第十八條規定：“ 企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額”。
實踐當中，房地產企業在項目內建設的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設施，都不會單獨作價核算，而是進公共配套設施核算，而且都不計算在可售面積之內，歸全體業主所有。但是房地產企業在項目內建設的學校、醫院、幼兒園和公安派出所等設施都會單獨作價核算，在可售面積之外。因此，房地產企業在項目內建設的所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設施不視同銷售，征收增值稅；在項目內建設的學校、醫院、幼兒園和公安派出所等設施無償贈送或移交給當地政府，也不視同銷售繳納增值稅。
具體的賬務處理分兩種情況處理：
第一種是，如果協議約定土地返還款用于項目內開發企業自行承擔，且產權屬于全體業主，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪、會所、物業管理場所等基礎設施工程支出，則收到的財政返還的土地出讓金沖減“開發成本——土地征用費及拆遷補償費”，例如《大連市地稅局關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）規定：“納稅人應當憑政府或政府有關部門下發的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據、土地使用權購置發票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目”。《青島市地稅局房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發[2008]100號）規定：“對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額”。 根據以上規定，大連和青島市發生以上案例中的情況，其賬務處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：開發成本——土地征用費及拆遷補償費 2702.7
應交稅費——應交增值稅（進項稅金轉出）297.3
第二種是如果協議約定土地返還款用于項目內幼兒園、學校和公安派出所等配套設施，并要進行移交給政府和有關單位的，是一種公益事業的行為，不視同銷售，不征收增值稅。收到的土地返還款應沖減開發成本，賬務處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：開發成本——土地征用費及拆遷補償費 2702.7
應交稅費——應交增值稅（進項稅金轉出）297.3
合同約定第五種情況：土地返還款用于乙企業招商引資獎勵和生產經營財政補貼或政府補助的賬務處理
在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發商交納土地出讓金后，政府部門對開發商進行返還，用于企業經營獎勵、財政補貼等等，其賬務處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：營業外收入 3000
本案例中的土地返還款3000萬元不征增值稅和土地增值稅，但要繳納企業所得稅。
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