對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何預(yù)繳稅款，國稅總局2016年18號公告明確規(guī)定采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。并在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。對于房開企業(yè)預(yù)繳稅款的業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理，目前已經(jīng)有不少文章提出了一些做法，在作者看來都多少存在問題， 本文首先對錯誤做法進(jìn)行分析，最后提出了建議做法。
一、錯誤做法
例1.明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月共有A與B兩個開發(fā)項目，其中A項目備案成老項目， A項目已完工，選擇簡易計稅；B項目為新項目，尚未開發(fā)完畢，選擇一般計稅。
（1）假設(shè)A項目5月份現(xiàn)房銷售取得房款630萬元，B項目預(yù)收房款4440萬元。
5月，明大企業(yè)會計處理
對于A項目，現(xiàn)房銷售增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要賬上反映應(yīng)交的增值稅：
借：銀行存款 630
貸：主營業(yè)務(wù)收入 600
應(yīng)交稅費——未交增值稅 30
6月，明大企業(yè)會計處理
對于B項目，預(yù)收房款，需要在次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，按照目前不少文章介紹的做法，是用“已交稅金”這個科目來核算：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）120
貸：銀行存款 120
繳納5月未交增值稅：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 30
貸：銀行存款 30
根據(jù)國稅總局2016年18號公告規(guī)定的房開企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)以適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。然而上述賬務(wù)處理無法在賬上反映該抵減事項，導(dǎo)致實際繳稅金額不正確。
錯誤一：預(yù)繳稅款計入“已交稅金”，無法抵減上期增值稅應(yīng)納稅額。
一個解決方法是再做一筆如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 30
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 30
通過上述處理，可以部分解決無法抵減上期增值稅應(yīng)納稅額的問題。但仍然存在問題，且看下面的例2。
例2.接例1材料，明大房地產(chǎn)企業(yè)6月份A項目未發(fā)生銷售。明大企業(yè)支付B項目工程款222萬元，取得增值稅專用發(fā)票。6月未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。
接例1，6月，明大企業(yè)會計處理：
借：開發(fā)成本 200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 22
貸：銀行存款 222
經(jīng)過上述會計處理后，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅科目借方余額為112萬元，其中已交稅金科目余額為120-30=90萬元，進(jìn)項稅額科目余額為22萬元。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定，此時明大企業(yè)無需再做會計分錄，應(yīng)交增值稅科目借方余額作為留抵稅額放在賬上，到下期進(jìn)行抵扣。而此時明大企業(yè)留抵稅額中包括了90萬元的已交稅金，這90萬的金額并不是留抵稅額，因而將預(yù)繳稅款放在“已交稅金”科目混淆了留抵稅額的構(gòu)成。
錯誤二：預(yù)繳稅款計入“已交稅金”，混淆了留抵稅額的構(gòu)成。
在涉及跨期的情況下，上述處理還可能產(chǎn)生當(dāng)期多繳稅額核算的錯誤。具體錯誤，且看例3。
例3. 接例2材料，明大房地產(chǎn)企業(yè)7月份A項目仍然未有銷售收入。明大企業(yè)B項目支付工程款333萬元，取得增值稅專用發(fā)票。B項目取得預(yù)收款1110萬元，并開具增值稅專用發(fā)票。【房企財稅微信：13718601312】
7月，明大企業(yè)會計處理
支付工程款：
借：開發(fā)成本 300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 33
貸：銀行存款 333
開具發(fā)票取得預(yù)收款：
借：銀行存款 1110
貸：預(yù)收賬款1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110（未考慮可以扣除的土地成本）
經(jīng)過上述會計處理后，明大企業(yè)7月份計算所得的應(yīng)納稅額=110-33-22=55萬元。可抵減的預(yù)繳稅款為55萬元，7月份應(yīng)納稅額為0。在賬面上明大企業(yè)應(yīng)交增值稅科目余額為借方35萬元。需要轉(zhuǎn)出多交的增值稅，做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅35
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 35
此時明大企業(yè)賬面就不存在“已交稅金”了，轉(zhuǎn)出的35萬作為多繳稅額填入納稅申報表主表25行，然而這35萬應(yīng)該是預(yù)繳稅額，可以在以后抵減應(yīng)納稅額。
錯誤三：預(yù)繳稅款計入“已交稅金”，混淆了預(yù)繳稅額和多繳稅額。
二、建議做法
針對上述將預(yù)繳稅款計入“已交稅金”做法所產(chǎn)生的錯誤，作者建議將預(yù)繳稅款計入“應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅”科目，該科目現(xiàn)行文件中并無規(guī)定，注意該科目不同于“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（預(yù)繳稅款）”，“預(yù)繳增值稅”是應(yīng)交稅費科目下的二級科目，“預(yù)繳稅款”是應(yīng)交增值稅的三級科目。設(shè)置“應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅”科目后，相當(dāng)于有一個與“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”并列的科目。專用于核算房地產(chǎn)開發(fā)預(yù)繳稅款，抵減稅款的會計處理。根據(jù)此分錄，再對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行處理：
5月：
借：銀行存款 630
貸：主營業(yè)務(wù)收入 600
應(yīng)交稅費——未交增值稅 30
6月：
借：應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅 120
貸：銀行存款 120
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 30
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅 30
借：開發(fā)成本 200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 22
貸：銀行存款 222
7月：
借：開發(fā)成本 300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 33
貸：銀行存款 333
借：銀行存款 1110
貸：預(yù)收賬款1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 55
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅55
8月：
借：應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅30
貸：銀行存款 30
（由于明大企業(yè)預(yù)收的1110萬元款項是預(yù)收性質(zhì)，仍然需要預(yù)繳稅款30）
此時明大企業(yè)賬面上預(yù)繳稅款金額為90+30=120萬元。8月可遞減應(yīng)納稅款金額為55萬元，做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅55
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅55
經(jīng)上述會計處理后，8月期初應(yīng)交稅費——預(yù)繳增值稅=120-55=65萬元。
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