根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)規(guī)定，以下簡稱《通知》，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)符合以下條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求進(jìn)行土地增值稅清算:(一)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;(三)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
以上4類可清算情形，通常是針對未實(shí)現(xiàn)全部銷售的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。當(dāng)已售項(xiàng)目清算結(jié)束后，尾盤實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，銷售收入會因受到市場波動(dòng)等因素影響，導(dǎo)致已銷售部分的增值額與再銷售部分的增值額產(chǎn)生差異，從而影響納稅人的實(shí)際稅負(fù)，最終容易形成房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅后續(xù)管理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者針對已售房屋土地增值稅清算后，對尾盤銷售中易產(chǎn)生的土地增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行了調(diào)研分析，并提出了相應(yīng)的管理建議。
納稅人申報(bào)與稅收征管中易出現(xiàn)的“三種”風(fēng)險(xiǎn)
已售房屋土地增值稅清算后，尾盤銷售實(shí)現(xiàn)銷售收入時(shí)，在納稅人申報(bào)和稅收征管中容易產(chǎn)生“三種”風(fēng)險(xiǎn)：一是納稅人仍舊按預(yù)征稅率申報(bào)。即：當(dāng)期銷售收入×預(yù)征率=當(dāng)期應(yīng)納土地增值稅，該做法明顯與國家稅收政策相悖;二是納稅人按照已清算項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)率進(jìn)行申報(bào)。即：(已清算項(xiàng)目應(yīng)納土地增值稅稅額/已清算項(xiàng)目銷售收入)×當(dāng)期銷售收入=當(dāng)期應(yīng)納土地增值稅。因?yàn)樵趩挝豢鄢?a href=/zhuanti/chengben.htm target=_blank>成本不變的情況下，清算后的項(xiàng)目銷售價(jià)格受到市場、政策、供求關(guān)系等因素的影響，導(dǎo)致已清算項(xiàng)目與尾盤項(xiàng)目實(shí)際的增值額、增值率不可能完全一致，即清算前后納稅人實(shí)際稅負(fù)不可能完全相同。如果簡單套用已清算項(xiàng)目的稅負(fù)率計(jì)征尾盤項(xiàng)目的土地增值稅，那么會造成稅款多繳或少繳;三是納稅人重新計(jì)算增值率。即：當(dāng)期銷售收入-(清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額/清算時(shí)總建筑面積)×當(dāng)期銷售建筑面積=當(dāng)期增值額，根據(jù)增值額重新計(jì)算增值率，對照相應(yīng)的稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納土地增值稅稅額。這種方法雖然符合《通知》第八條規(guī)定，“土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售和轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算(單位建筑面積成本=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額/清算時(shí)總建筑面積)”。但這里的“清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額”中包含了清算時(shí)應(yīng)扣除的相應(yīng)稅費(fèi)。“清算時(shí)扣除項(xiàng)目總金額”中，除了稅費(fèi)是隨著銷售收入的變動(dòng)而變動(dòng)的，其他扣除項(xiàng)目金額應(yīng)保持前后一致。因此重新計(jì)算的增值率時(shí)，不能籠統(tǒng)的以已銷售的成本費(fèi)用和稅金作為總的扣除項(xiàng)目，而應(yīng)根據(jù)尾盤銷售后實(shí)際發(fā)生的銷售收入計(jì)算相應(yīng)的扣除稅金。【加微信：13718601312關(guān)注更多精彩內(nèi)容】
雖然，以上第三種計(jì)算方法在土地增值稅日常征收中經(jīng)常使用，但是，筆者認(rèn)為上述三種計(jì)算方法并不適用于已清算后的尾盤銷售的土地增值稅征收，否則會產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐中，正確計(jì)算繳納土地增值稅的方法應(yīng)為：當(dāng)期銷售收入-[(清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額-清算時(shí)扣除的稅費(fèi))/清算時(shí)總建筑面積×當(dāng)期銷售建筑面積-當(dāng)期銷售收入×5%*(1+7%+5%)=當(dāng)期增值額，根據(jù)增值額重新計(jì)算增值率，對照相應(yīng)的稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納的土地增值稅稅額。
分析產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的“四個(gè)”原因
造成清算后開發(fā)項(xiàng)目尾盤銷售存在風(fēng)險(xiǎn)的原因主要有以下四個(gè)方面：一是企業(yè)辦稅人員政策掌握不透。開發(fā)公司部分財(cái)務(wù)人員未能準(zhǔn)確掌握相關(guān)土地增值稅政策，或是怕麻煩，圖省事，以及辦稅人員換崗脫節(jié)，對土地增值稅預(yù)繳及清算情況不了解造成的，也有部分企業(yè)可能在主觀上存在不繳或少繳稅款的僥幸心理;二是稅收管理員輔導(dǎo)不到位。因?yàn)槭艿綍r(shí)間、精力、業(yè)務(wù)水平等因素的影響，稅收管理員對企業(yè)的納稅輔導(dǎo)不到位，造成尾盤銷售后不能正確計(jì)算土地增值稅;三是稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理制度不健全。未建立土地增值稅清算項(xiàng)目登記臺帳，對已清算項(xiàng)目未銷售房產(chǎn)未實(shí)行跟蹤管理，對已清算項(xiàng)目后，新實(shí)現(xiàn)的銷售收入及其扣除項(xiàng)目不能及時(shí)審核到位，造成管理環(huán)節(jié)上前后脫節(jié)。四是信息技術(shù)支撐不力。目前3.0征管系統(tǒng)中沒有專門設(shè)置土地增值稅清算管理的模塊，企業(yè)外網(wǎng)申報(bào)表中僅有預(yù)繳表可以填報(bào)，土地增值稅清算稅款申報(bào)仍采用手工填寫紙質(zhì)申報(bào)表的方式，缺乏的相關(guān)信息數(shù)據(jù)支撐，對已清算項(xiàng)目無法通過專門軟件進(jìn)行系統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析和跟蹤管理。
防范風(fēng)險(xiǎn)的“五條”建議
針對以上風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因，筆者建議應(yīng)從以下五個(gè)方面加強(qiáng)防范。一是要強(qiáng)化源頭管理。土地增值稅清算之后，納稅人和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)全面掌握《土地增值稅清算結(jié)論通知書》中銷售收入總額、扣除項(xiàng)目總金額、清算的總建筑面積、單位建筑面積成本以及未售房屋面積等重要數(shù)據(jù)和計(jì)算口徑，這是尾盤實(shí)現(xiàn)銷售后準(zhǔn)確計(jì)算申報(bào)土地增值稅的前提;二是要強(qiáng)化申報(bào)管理。房地產(chǎn)企業(yè)要設(shè)置并按月附報(bào)《清算后房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售明細(xì)表》，分清哪些是清算后新發(fā)生的銷售額，重點(diǎn)關(guān)注自用、租借、置換等視同銷售形成的銷售收入;三是要強(qiáng)化監(jiān)控管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要設(shè)置《土地增值稅已清算項(xiàng)目底冊》，掌握已清算項(xiàng)目可售面積、未售面積、未售房型等情況，設(shè)置《清算后項(xiàng)目銷售收入登記臺賬》，逐月審核登記、年度匯總比對，力求稅務(wù)機(jī)關(guān)臺賬數(shù)與企業(yè)賬面數(shù)以及房屋實(shí)有數(shù)相一致;四是要強(qiáng)化清算管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要利用定期巡查、專項(xiàng)評估、日常檢查的形式，有計(jì)劃地對清算后“尾盤銷售”進(jìn)行評估檢查，特別關(guān)注全部銷售結(jié)束的尾盤項(xiàng)目清算，以及在房地產(chǎn)企業(yè)注銷時(shí)對其所有開發(fā)項(xiàng)目中“尾盤項(xiàng)目”的土地增值稅清算;五是要強(qiáng)化數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理。運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)控制理論，設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理模型，通過土地增值稅計(jì)稅依據(jù)與營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的差異比較;清算前后單位銷售價(jià)格的差異比較;清算前后單位銷售面積營業(yè)稅稅金的差異比較等數(shù)據(jù)，進(jìn)一步提高房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算后續(xù)管理水平。
來源：稅企云
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