編者按：營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅應稅收入的口徑發(fā)生了變化，土地增值稅的應稅收入不含增值稅，具體又區(qū)分銷項稅與增值稅而有所不同。此外，土地增值稅的扣除項目也發(fā)生了變化。本文予以分析整理。
一、適用政策
1、財稅[2016]36號《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（下稱36號文）
2、國稅[2016]18號《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（下稱18號文）
3、國稅[2016]86號《關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（下稱86號文）
4、財稅[2016]140號《關于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（下稱140號文）
5、財法字[1995]6號《土地增值稅暫行條例實施細則》（下稱6號文）
6、財稅[2016]43號《關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（下稱43號文）
7、國稅[2016]70號《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（下稱70號文）
二、土地增值稅扣除項目
（一）扣除項目及解釋
1、扣除項目
《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第六條規(guī)定：“計算增值額的扣除項目：
（1）取得土地使用權所支付的金額；
（2）開發(fā)土地的成本、費用；
（3）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；
（4）與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金；
（5）財政部規(guī)定的其他扣除項目。
2、扣除項目解釋
6號文第7條規(guī)定：“土地增值稅條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
(1)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。
(2)開發(fā)土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。
土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觥仓脛舆w用房支出等。
前期工程費，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。
基礎設施費，包括開發(fā)小區(qū)內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。
開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
(3)開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條(1)、(2)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。
凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(1)、(2)項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。
上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
(4）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關確認。
(5)與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅（已成歷史）、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
(6)根據(jù)條例第六條(5)項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條(1)、(2)項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。
（二）營改增后，扣除項目變化
1、總原則
43號文規(guī)定，《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除目。”
還規(guī)定：“在計征上述稅種時，稅務機關核定的計稅價格或收入不含增值稅。
2、稅金
70號文規(guī)定：
（1）營改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金”不包括增值稅。
（2）營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。
其他轉讓房地產(chǎn)行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規(guī)定執(zhí)行。
3、建安服務發(fā)票扣除的變化
70號文規(guī)定，營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發(fā)票，應在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。
土地增值稅預征
70號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款
轉自：優(yōu)穗律所，作者：張新軍
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