隨著我國房地產(chǎn)市場日新月異，土地使用權的取得形式也多樣化，在實踐中，往往先由已經(jīng)成立的房地產(chǎn)公司先參與土地中標，中標后再成立項目公司對中標的土地進行獨立開發(fā)，這樣就造成土地出讓金由中標房地產(chǎn)出資、土地使用權屬于中標房地產(chǎn)，取得的土地出讓金行政收據(jù)的抬頭也是中標房地產(chǎn)，必須過戶到項目公司后才能進行立項報建及開發(fā)，但過戶變更到項目公司名下，將被認定為轉(zhuǎn)讓土地使用權的行為，按相關的法律法規(guī)繳納增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等，這樣在尚未開發(fā)就已經(jīng)造成巨大的稅金支付，加大了企業(yè)沉重的稅收負擔，筆者現(xiàn)就通過劃撥、分立、劃轉(zhuǎn)以下三種不同的方式，實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)將土地變更至項目公司，解析實現(xiàn)節(jié)稅技巧。
【案例】由股東甲出資51%、乙出資49%出資1000萬元組建成立的A公司，2015年6月1日，以200萬元/畝的價格,通過招投標手續(xù)購入市區(qū)地塊W共60畝，現(xiàn)評估公允價值為230萬元/畝。A公司領導層商議一致同意，將成立B項目公司，將W地塊過戶到B項目公司進行開發(fā)。
這樣以以下三種不同方案，分析土地變更中的稅收成本：
1、由A公司投資成立全資B子公司，A公司與B公司簽訂協(xié)議，將該地塊W按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下的土地無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議；
2、 由A公司進行分立，分立成A公司及B公司，股權比例不變，將該地塊W以及購買時的相關聯(lián)的債權一并轉(zhuǎn)讓給B公司；
3、 將該地塊W以增資擴股形式投資入股到B公司名下。
【涉稅成本分析】
方案一：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案的涉稅成本分析如下：
A公司需繳納的稅金如下：
① 增值稅
根據(jù)財政部、國家稅務總局公布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文)第十四條 下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：
(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
(三)財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
根據(jù)以上文件第二條，應視同銷售繳納增值稅。
《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。”
A公司以地塊W無償劃撥到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）
②城建稅、教育費附加（含地方）
需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）
③印花稅
按印花稅產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）
④土地增值稅
《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”第五條規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”因此，房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）
⑤企業(yè)所得稅
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。
第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅。
B公司需繳納的稅金如下：
①契稅
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”
根據(jù)以上文件，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。
②印花稅
A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。
B公司需繳納印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）
第一種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+6.90=339.50（萬元）
※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計成本為200萬元/畝。
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方案二：公司分立方案的涉稅成本分析如下：
A公司需繳納的稅金如下：
①增值稅
財政部、國家稅務總局公布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文) 附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定第(二)項不征收增值稅項目：第5點.在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓行為。
根據(jù)以上文件，不繳納增值稅。
②城建稅、教育費附加（含地方）
不繳納城建稅、教育費附加（含地方）。
③印花稅
《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；
根據(jù)文件，產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅。
④土地增值稅
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”第五條規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”因此，房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3%）】×30%=234.86（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）
⑤企業(yè)所得稅
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立的條件為：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；
（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權；
（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
同時滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進行稅務處理：
（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；
（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；
（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；
（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
（5）非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
判斷是否屬于免稅重組，因分立時未發(fā)生非股權支付額，且滿足其條件，應認定為免稅重組。免繳納企業(yè)所得稅。
B公司需繳納的稅金如下：
①契稅
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第四條公司分立，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。
根據(jù)以上文件，公司分立，不需繳納契稅。
②印花稅
《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；
根據(jù)文件，產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅。
第二種方案下的總稅收成本=234.86（萬元）
※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計稅成本為200萬元/畝。
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方案三：地塊投資方案的涉稅成本分析如下：
A公司需繳納的稅金如下：
①增值稅
《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。 財稅[2016]36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。
根據(jù)以上規(guī)定企業(yè)以土地使用權不動產(chǎn)投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)。因此以土地使用權投資要視同銷售繳納增值稅。
《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。”
A公司以地塊W投資到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）
②城建稅、教育費附加（含地方）
需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）
③印花稅
按印花稅產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）
④土地增值稅
根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)。”因此，本案例中的房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）
⑤企業(yè)所得稅
《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”
因此，A公司將土地投資到B公司名下，應繳納企業(yè)所得稅。
應繳納的企業(yè)所得稅=【230×60 ÷（1+5%）-（200×60+10.29+6.90+229.70 ）】×25%=223.99（萬元 ）
B公司需繳納的稅金如下：
①契稅
根據(jù)《契稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定，土地、房屋權屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權屬作價投資、入股。
根據(jù)以上規(guī)定應繳納契稅，
需繳納的契稅=230×60÷（1+5%）×3%=394.29（萬元）
②印花稅
按印花稅產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）
第三種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+223.99+394.29+6.90=957.78（萬元）
【結論】
通過以上三種方案分析，此土地使用權變更稅收成本，方案二234.86萬元 < 方案一339.50萬元 < 方案三957.78萬元，方案二以公司分立模式下特殊性稅務處理的企業(yè)分立方案變更土地使用權更節(jié)稅。
摘自：《注冊稅務師 2017.04》2017年 第四期 總第171期
作者：曾少林
附：近期房地產(chǎn)建筑企業(yè)財稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴征管體制下房地產(chǎn)企業(yè)全盤財稅核算再造與實務操作應用研討會
9月2-3日 長春：增值稅模式下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全程各個不同階段稅收風險管控籌劃新思路及涉稅業(yè)務會計核算
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