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　　我國近10年來在制定財務(wù)會計規(guī)范方面取得了舉世矚目的成就，但也存在許多值得思考的問題。如何完善我國的財務(wù)會計規(guī)范，就是需要作進(jìn)一步研究和探討的問題。筆者在本文中試就這個問題發(fā)表幾點(diǎn)不成熟的看法。

　　一、完善財務(wù)會計規(guī)范應(yīng)特別考慮哪些環(huán)境因素

　　會計是其所面臨的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、教育等環(huán)境因素共同作用的產(chǎn)物，會計隨著環(huán)境的不斷變化而變化。已有許多論著研究和分析過會計的眾多環(huán)境因素以及這些因素是如何對會計產(chǎn)生影響的，故此不再贅述。筆者在研究和探討如何完善我國財務(wù)會計規(guī)范這個問題時，認(rèn)為值得我們特別思考的，或者說過去我們重視不夠的環(huán)境因素有以下幾個方面:

　　首先是我國特有的文化環(huán)境。中國有著歷經(jīng)幾千年而經(jīng)久不衰的燦爛文化，中國傳統(tǒng)文化中一個非常重要的特征就是“忠孝”。所謂“忠"，多指對國家的忠；所謂“孝”，即為對長者的孝。而這個特征往往表現(xiàn)為國人思想觀念深處明顯的“尊上”、“唯上”傾向，即“上面”怎么說我就怎么做。中國傳統(tǒng)文化這種下對上的“垂直”觀念與歐美文化強(qiáng)調(diào)平等博愛的“平行”觀念有著十分明顯的差異，這是其一。其二，我們中國人在思維方式上有一個特點(diǎn)，即較強(qiáng)調(diào)體系、結(jié)構(gòu)與層次，傾向于追求形式上的完美主義，但對功能、內(nèi)容以及是否實(shí)用等方面往往重視不夠。相對而言，歐美人士則較注重實(shí)效，不過于在乎外在的形式，表現(xiàn)為較為明顯的實(shí)用主義傾向。

　　其次是法律環(huán)境。眾所周知，我國是一個成文法國家，成文法的特點(diǎn)是，體系完整，規(guī)定明確且具有強(qiáng)制性。長期以來，我國的財務(wù)會計規(guī)范一直是以財政部頒布的部門規(guī)章這種“準(zhǔn)法律”形式出現(xiàn)的，對會計實(shí)務(wù)的要求比較注重合法性和合規(guī)性，而給專業(yè)判斷留有的余地很小甚至沒有；此外，由于專業(yè)素質(zhì)總體上較低，會計人員也習(xí)慣甚至依賴于“照章辦事”，而對專業(yè)判斷較為陌生，或者力不從心。盡管在《立法法》生效后我國財務(wù)會計規(guī)范的性質(zhì)可能發(fā)生某些變化，但這種長期形成的注重合法合規(guī)性、忽視專業(yè)判斷的情形不會很快消失。此外，在國際環(huán)境方面，至少應(yīng)考慮兩個方面。第一，經(jīng)濟(jì)全球化，特別是資本市場和金融市場的全球化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個重要趨勢。與之相應(yīng)的是，會計準(zhǔn)則國際化或會計規(guī)范全球化的傾向也越來越明顯。我們相信在不遠(yuǎn)的將來建立一套適用于各國的丟計準(zhǔn)則，并非象人們過去普遍認(rèn)為的那樣可望而不可及。第二，隨著改革開放的深入，特別是“入世”在即，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際接軌的趨勢已不可逆轉(zhuǎn)。為了滿足我國企業(yè)到國際資本市場籌資的需要和吸引更多的外國投資者到中國來投資，我國的財務(wù)會計規(guī)范無論在形式還是在內(nèi)容上必須要與國際通行慣例相銜接。

　　二、我國財務(wù)會計規(guī)范的著眼點(diǎn)是什么

　　我國目前財務(wù)會計規(guī)范所面臨的問題，實(shí)際上是一個應(yīng)著眼于我國的實(shí)際現(xiàn)狀，還是應(yīng)更著眼于國際化的問題。筆者認(rèn)為，要處理好這個問題，應(yīng)從以下兩個方面加以考慮:

　　第一，如何實(shí)現(xiàn)會計規(guī)范的目標(biāo)。會計規(guī)范的最終目標(biāo)，是為了能夠提高會計信息的有用性，而有用的會計信息只能產(chǎn)生于良好的會計實(shí)務(wù)。因此，會計規(guī)范必須有廣泛的適用性，即具有可操作性，較為具體且能為廣大會計人員所理解和接受，并能在會計實(shí)務(wù)中加以有效的應(yīng)用。否則再好的會計規(guī)范也無法產(chǎn)生良好的會計實(shí)務(wù)，會計規(guī)范的目標(biāo)最終也難以實(shí)現(xiàn)。如前所述，我國的會計人員目前的專業(yè)素質(zhì)總體上偏低，較習(xí)慣于“照章辦事”，加上其思想觀念深處那種“你怎么說我就怎么做”的強(qiáng)烈意識，恐怕在較短的時間內(nèi)難以適應(yīng)準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷。此外，過于原則、可操作性不強(qiáng)的會計規(guī)范，也可能給人為操縱會計信息留有很大的余地。

　　第二，怎樣才算是國際化。20多年來，我國的財務(wù)會計規(guī)范在借鑒國際慣例、與國際接軌方面已取得了舉世矚目的成果，但究竟什么是國際化仍有待于進(jìn)一步探討。筆者始終認(rèn)為，國際化不等于英美化。戰(zhàn)后美國有政治、經(jīng)濟(jì)、軍事頭號“超級大國”的地位，加上英語作為事實(shí)上的國際通用語言的便利，使其在向全球推銷“揚(yáng)基文化”的同時，美國的會計觀念和會計慣例也深深地影響了各國的會計實(shí)務(wù)。事實(shí)上，我國20多年來的會計改革，更多地是借鑒了美國的會計慣例，師對在文化、法律背景上與我國有更多相似之處的歐洲大陸國家的會計慣例則研究不足，存在著事實(shí)上的“重美輕歐”。盡管美國的影響還會繼續(xù)萬且極有可能擴(kuò)大(國際會計準(zhǔn)則委員委員會最近的改革就是一個例證)，但無論如何不能以美國的標(biāo)準(zhǔn)來判斷我們的會計規(guī)范是否或怎樣國際化。即使我們最終全盤接受帶有明顯美國色彩的國際會計準(zhǔn)則，但在此之前仍還有一個相當(dāng)長的過程要走，這不僅是因?yàn)槲覈壳吧胁痪邆淇陀^條件，而且國際會計準(zhǔn)則自身在能為各國所接受之前也有一個完善的過程，這個過程究竟有多長，誰也無法準(zhǔn)確地預(yù)測。

　　因此，我國財務(wù)會計規(guī)范目前仍然應(yīng)更多地著眼于我國的實(shí)際現(xiàn)狀，即應(yīng)當(dāng)更強(qiáng)調(diào)規(guī)范的適用性，建立一套適用于我國實(shí)際情況的，能夠提供真實(shí)、完整的會計信息的一套規(guī)范。但長遠(yuǎn)地看，我們不僅不能放棄國際化的目標(biāo)，而且應(yīng)當(dāng)在形式和內(nèi)容上最大限度地借鑒國際通行的做法，使我國的財務(wù)會計規(guī)范在具備可操作性的同時，盡量能為國際同行理解和接受，而不致成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際接軌的障礙。

　　三、我國的財務(wù)會計規(guī)范應(yīng)當(dāng)采用何種形式

　　我國財務(wù)會計規(guī)范目前可能采用的形式，不外乎有兩種，一是會計準(zhǔn)則，二是會計制度。究竟應(yīng)當(dāng)采用何種形式，頗有爭議，且一爭就近20年。對此筆者的觀點(diǎn)則是：準(zhǔn)則和制度彼此并不對立。長期以來，我們在爭論中不知不覺地將兩者對立起來，似乎非此即彼，或者“雙軌”。實(shí)際上，準(zhǔn)則也好，制度也罷，充其量只是會計規(guī)范的形式問題。縱觀全球，也有許多國家的會計規(guī)范以“準(zhǔn)則”之外的形式出現(xiàn)，如法國的“通用會計方案”(也可譯作“統(tǒng)一會計制度”)，而德國等國家的會計規(guī)范干脆見諸于法律。即便是在美國，1973年之前的叫法也很混亂。因而我們認(rèn)為，問題的關(guān)鍵不在于形式，而在于實(shí)質(zhì)內(nèi)容。如果在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上與國際慣例區(qū)別不大，采用制度或是別的什么形式，問題都不大。反之，即便是準(zhǔn)則，如果只是套用其形式，不注重實(shí)質(zhì)，不僅難以為我國的廣大會計人員認(rèn)可，而且也未必能得到國際同行的理解和接受。

　　就內(nèi)容而言，我國目前的會計規(guī)范，究竟與國際通行的會計慣例有多大區(qū)別，倒是需要我們認(rèn)真對待的問題。遺憾的是，這方面的工作我們過去似乎不夠重視:總的看，我國目前的會計規(guī)范與國際通行慣例并不存在實(shí)質(zhì)上的重大區(qū)別，如果有的話，則是因?yàn)槲覈臅嬕?guī)范在很大程度上還受著諸如財務(wù)制度、稅法等其他因素的制約。即便如此，如果能將這些區(qū)別仔細(xì)加以甄別并對其原因進(jìn)行解釋，增加會計規(guī)范的透明度，相信也不難為國際同行所理解和接受。

　　就形式而言，筆者建議采用“區(qū)分層次，各有側(cè)重”的處理方式。首先是“會計準(zhǔn)則”，它主要側(cè)重于基本概念、基本原則以及具體的確認(rèn)、計量和報告的原則和原理。其次是“報表及信息披露格式”，其部分內(nèi)容大致上相當(dāng)于過去我國的行業(yè)會計制度(但不一定還叫制度)。這一層次的會計規(guī)范是對上述準(zhǔn)則的具體化，主要解決如何把準(zhǔn)則的概念、原則和原理體現(xiàn)到進(jìn)行日常會計核算、編制會計報表和編寫報表附注申。此外，也沒有必要再將準(zhǔn)則分為兩個層次，或至少應(yīng)放棄“具體準(zhǔn)則”的概念，準(zhǔn)則就是準(zhǔn)則，在形式上無所謂“基本”和“具體”之分，也就是不要太受傳統(tǒng)思維方式的束縛，太強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則自身的結(jié)構(gòu)和體系，而是要更加注重準(zhǔn)則的實(shí)效。從這個意義上講，我國制定會計準(zhǔn)則的努力不但不能削弱，而是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，以爭取在較短的時間內(nèi)頒布一套內(nèi)容較為完整，且又同時兼顧適用性和國際化需要的會計準(zhǔn)則，否則，任何形式的會計規(guī)范很有可能又回到過去那種不注重概念和原則的老路上去。

　　四、我國財務(wù)會計規(guī)范應(yīng)以什么方式制定

　　我國的財務(wù)會計規(guī)范究竟應(yīng)當(dāng)是以政府部門為主還是以民間團(tuán)體為主制定，也是需要認(rèn)真思考的一個重要問題。總體上講，以政府為主制定并以法律或法規(guī)的方式頒布的會計規(guī)范具有強(qiáng)制性，容易發(fā)揮切實(shí)規(guī)范會計實(shí)務(wù)的作用；而以民間團(tuán)體為主制定并以行業(yè)規(guī)則方式出現(xiàn)的會計規(guī)范則更符合市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行原理。在我國，至少就目前而言，那種以民間團(tuán)體取代政府制定會計規(guī)范的方式極不現(xiàn)實(shí)，其原因除了我國的文化、法律背景和傳統(tǒng)習(xí)慣外，還有就是我國的會計職業(yè)界無論在規(guī)模、質(zhì)量、影響和威望方面都十分微弱。因此，根據(jù)歷史、現(xiàn)實(shí)相國內(nèi)、國際情況，確定我國財務(wù)會計規(guī)范制定方式應(yīng)注意以下兩個間題:一是會計規(guī)范的制定過程和制定程序。一套良好的會計規(guī)范應(yīng)當(dāng)考慮并盡量滿足與之相關(guān)的各方面的需要和要求，因此會計規(guī)范的制定過程應(yīng)當(dāng)是公開和透明的，其程序必須充分、適當(dāng)、合理，也就是要經(jīng)過人們常說的“due process”。二是會計規(guī)范由誰頒布固然重要，但這更多還是屬于”形式”上的問題，更重要的是在實(shí)質(zhì)上究竟由誰最終決定會計規(guī)范的內(nèi)容。

　　解決以上兩個方面的問題，除了要進(jìn)一步增加會計規(guī)范制定過程的公開性和透明度之外，還應(yīng)更多地讓會計專業(yè)人士，尤其是職業(yè)會計師參與會計規(guī)范制定過程。會計學(xué)術(shù)界的參與，則不能偏重綜合的或較為抽象的問題探討，而是應(yīng)當(dāng)更加注重具體的、面向?qū)嶋H問題的研究，并且在研究方法上多一些實(shí)證，少一些抽象的邏輯推理。此外，還應(yīng)明確會計規(guī)范在內(nèi)容上的最終決定者，進(jìn)一步發(fā)揮財政部會計準(zhǔn)則委員會的作用，突出專業(yè)性，使我國的財務(wù)會計規(guī)范在制定方式上有一個實(shí)質(zhì)上的突破。

　　綜上所述，在制定和完善我國財務(wù)會計規(guī)范時，要特別考慮我國的文化和法律背景，同時要兼顧國際化的趨勢，應(yīng)在兩者之間尋求某種平衡。從長遠(yuǎn)看，我國的財務(wù)會計規(guī)范必須符合國際通行的慣例，甚至完全采用國際準(zhǔn)則。但在當(dāng)前和今后一段時期，應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會計規(guī)范的適用性。此外，會計規(guī)范采用何種形式并不重要，重要的是在于內(nèi)容；準(zhǔn)則與制度并不對立，在內(nèi)容上兩者可以兼容，各有側(cè)重。最后，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)制定會計規(guī)范的“due process”，注重會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的作用，并切實(shí)發(fā)揮財政部會計準(zhǔn)則委員會的作用。我們相信， 經(jīng)過大家的共同努力，在不遠(yuǎn)的將來，我們一定能夠制定出一套既符合中國實(shí)際，又能與國際慣例銜接的財務(wù)會計規(guī)范。

    作者：陳箭深   來源：價值中國