絕大多數(shù)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中都不可避免的會發(fā)生資金拆借行為，而向關(guān)聯(lián)企業(yè)進行拆借資金往往因為最便捷，也就最為普遍。尤其是集團性企業(yè)在于下屬子公司、分支機構(gòu)之間進行資金拆借，但是嘗嘗由于財務人員對于政策把握不到位，稅務處理不及時、不規(guī)范，極易產(chǎn)生涉稅風險。
一、案例
甲公司為乙集團企業(yè)的全資子公司，注冊資本3000萬元，2019年度向其集團母公司發(fā)生借款8000萬元，共計發(fā)生利息支出480萬元，以乙企業(yè)開具的收款收據(jù)作為入賬憑據(jù)計入財務費用，并在企業(yè)所得稅前進行了全額扣除。后遇稅務稽查，企業(yè)未能提供關(guān)聯(lián)方獨立交易相關(guān)證明資料，稅務部門認為甲、乙公司在該借款行為中均未嚴格按照稅法規(guī)定足額繳納稅費，并作出了處罰通知。
二、政策規(guī)定
1.增值稅
《財政部稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”）附件1的《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動，各種占用、拆借資金取得的收入，按照貸款服務繳納增值稅。
2.企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。”
根據(jù)《財政部稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）的相關(guān)規(guī)定，①在計算應納稅所額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第九條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”
三、涉稅風險分析
1.增值稅
對于乙集團企業(yè)收取的甲公司的利息，按照稅法規(guī)定應當計算繳納增值稅480÷（1+6%）*6%=27.17萬元。
2.企業(yè)所得稅
根據(jù)上述稅法規(guī)定：
首先，企業(yè)支付的利息費用應以發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，甲公司應當及時向乙集團企業(yè)索取該筆利息對應的增值稅發(fā)票，方能在企業(yè)所得稅前扣除。否則，不予扣除。
其次，由財稅[2008]121號文件的規(guī)定內(nèi)容可以看出，不是所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)間因資金拆借而產(chǎn)生的利息費用都需要受到債資比的限制。也就是說如果企業(yè)能夠提供資料證明其與關(guān)聯(lián)方的借款行為符合獨立交易原則或者資金借入方的實際稅負低于資金借出方的稅負，則不受文件中債資比的限制。
至于如何判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)借款行為是否符合獨立交易原則，則需參照《稅收征收管理法實施細則》第五十二條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條的相關(guān)規(guī)定。
本文案例中企業(yè)無法提供相關(guān)證明資料，因此，甲公司在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要就該筆利息支出進行納稅調(diào)增：
不得扣除的利息支出=實際支付的全部利息×（1-標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比）=480×【1-2÷（8000÷3000）】=120萬元。
第三，本文案例中借款利率為480÷8000=6%，按照行業(yè)相關(guān)標準判斷，未超過銀行同期同類貸款利率。
四、其他風險提示
在對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息費用的財稅風險把控時，還需要關(guān)注一個本文案例中沒有涉及到的問題，即注冊資本是否已經(jīng)全部實資到位。如果注冊資本未全部到位，也就是實繳資本額低于注冊資本額的話，實繳資本額與注冊資本額的差額部分對應的利息費用支出不允許稅前扣除
政策依據(jù)：《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）的規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。”
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借利息費的涉稅風險需要把握以下幾點：
1.出借方是否按規(guī)定足額繳納增值稅；
2.借款方稅前扣除是否取得了增值稅發(fā)票；
3.是否存在關(guān)聯(lián)方債資比問題或者實際稅負差異問題；
4.是否超過銀行同期同類貸款利率；
5.是否存在注冊資本未完全到位問題。
來源：焦點財稅；作者：張曉颯
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